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La dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici

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Pubblicato da : Dott. Massimo Sperduti

Data: 20/10/2007
INDICE:

1. Generalità

2. I soggetti attivi e il bene giuridico tutelato

3. L’elemento psicologico e il fatto materiale


1. Generalità

In ottemperanza ai criteri direttivi contenuti nell’art. 9, c. 2°, lett. a), n. 1) e lett. b) della legge n. 205 del 1999, il legislatore delegato ha forgiato il secondo dei tre reati in tema di dichiarazione annuale, introdotti dal decreto di riforma delle disposizioni penaltributarie: il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici.

In particolare, in attuazione del criterio contenuto nella lett. a), n. 1), del citato art. 9, è stata stigmatizzata la condotta consistente nella utilizzazione di strumenti artificiosi, diversi dalle fatture fittizie, idonei a fornire una falsa rappresentazione contabile finalizzata all’inquinamento delle dichiarazioni fiscali, mentre in applicazione della lett. b) sono state previste due soglie di punibilità, una ancorata all’importo dell’imposta evasa e l’altra parametrata all’imponibile sottratto all’imposizione.

La sfera applicativa del delitto “de quo” risulta delimitata dalla clausola di riserva utilizzata in apertura della disposizione contenuta nell’art. 3 del d. lgs. n. 74 del 2000 a tutti i casi in cui il fatto non sia riconducibile alla figura di dichiarazione fraudolenta mediante l’uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.

La norma in esame, così recita: “fuori dei casi previsti dall’art. 2, è punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, sulla base di una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie ed avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l’accertamento, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente: a) l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a lire centocinquanta milioni; b) l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al cinque per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o comunque, è superiore a lire tre miliardi.”1

A prima vista risultano evidenti i legami rispetto al delitto di frode fiscale di cui all’art. 4, c. 1°, lett. f), della legge n. 516 del 1982, da cui parzialmente si discosta per la riduzione della platea dei destinatari, ora rappresentati da imprenditori e professionisti, obbligati alla tenuta delle scritture contabili, e per l’inclusione nel novero delle dichiarazioni rilevanti anche di quelle presentate ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.

Inoltre, altri elementi differenziano la figura criminosa prevista dall’art. 3 del sistema di nuova introduzione rispetto a quella previgente, quali: a) la mancata caratterizzazione in termini di materialità dei fatti non corrispondenti al vero attestati nei documenti utilizzati per perpetrare il mendacio dichiarativo; b) l’estensione della punibilità alle operazioni a carattere valutativo, confermata dalla disposizione contenuta nell’art. 7 del decreto di nuovo conio; c) la previsione della «falsa rappresentazione contabile» e del conseguimento di un’effettiva evasione d’imposta per un ammontare superiore a quello determinato dalla norma; d) l’introduzione di una soglia quantitativa di rilevanza penale con riferimento all’ammontare degli elementi attivi sottratti all’imposizione.

2. I soggetti attivi e il bene giuridico tutelato

Sebbene il legislatore riferisca a “chiunque” la condotta stigmatizzata, la fattispecie contemplata dall’art. 3 non può essere qualificata come reato comune; appare, infatti, evidente che uno degli elementi costitutivi del reato in esame è rappresentato dalla «falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie», il quale circoscrive la platea dei destinatari a tutti coloro che, a norma dell’art. 13 del d.P.R. n. 600 del 1973, sono obbligati alla loro tenuta.

Pertanto, rientrano nel novero dei soggetti attivi del reato in esame le persone fisiche che esercitano attività professionali o imprenditoriali, gli amministratori, i rappresentanti o i liquidatori delle società di capitali, delle associazioni e degli enti assoggettati all’IRES e, per ultimo, gli amministratori delle società di persone.

Tuttavia, un particolare approfondimento merita la posizione di questi ultimi, in quanto, a mente dell’art. 6 del decreto del Presidente della Repubblica, n. 600 del 1973, le società di persone sono obbligate a presentare la dichiarazione annuale agli effetti dell’imposta locale sui redditi da esse dovuta e agli effetti dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e dell’imposta sul reddito delle società dovute dai soci o dagli associati.

L’abolizione dell’imposta locale sui redditi, prima disciplinata nel titolo III del decreto del Presidente della Repubblica22 dicembre 1986, n. 917, ad opera dell’articolo 36 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, istitutivo dell’Irap, e la non soggettività delle società di persone ai fini dell’imposta sul reddito delle società, inducono a ritenere, prima facie, che gli amministratori di queste non dovrebbero essere considerati soggetti attivi del reato di cui si discute, per quanto riguarda, si intende, la dichiarazione presentata ai fini delle imposte sui redditi.

Sulla base delle predette considerazioni, infatti, i soci amministratori, pur presentando una dichiarazione inveritiera, non possono agire per far evadere le imposte alla società, visto che questa non è assoggettata all’Ires, né debitrice di altre imposte sui redditi2.

In questo caso, gli amministratori agirebbero al solo scopo di consentire l’evasione ai soci, che sono da considerare soggetti terzi rispetto alla società; questi, d’altra parte, pur presentando una dichiarazione contenente l’indicazione di un reddito di partecipazione diverso da quello reale, limitandosi a riportare i redditi netti proporzionali alla propria quota di partecipazione sulla base del prospetto di ripartizione formato dall’amministratore, e non utilizzando alcuna documentazione di supporto che possa considerarsi falsa ai sensi dell’art. 1, c. 1°, lett. a) del decreto di riforma dei reati tributari3, non incorrerebbero nel reato di dichiarazione fraudolenta.

Tale orientamento trova fondamento in una lettura della disposizione definitoria contenuta nella lett. e) dell’art. 1), che imputa il fine di evasione, sotteso alla condotta dell’amministratore, esclusivamente alla società da lui diretta.

Per quanto sopra, la dottrina maggioritaria4 ritiene che gli amministratori di società di persone non sono da includere tra i soggetti attivi dei reati dichiarativi riferiti alle imposte sui redditi, e, in particolare, del delitto in esame.5

Nonostante appaia conforme al dettato normativo, questa interpretazione non è in alcun modo condivisibile per i motivi che vengono di seguito illustrati.

In primo luogo, si deve rilevare che nelle società di persone, diversamente da quelle di capitale, il rapporto di amministrazione si pone tra gli amministratori e i singoli soci; a tal proposito, si ricorda che secondo la suprema Corte, con riferimento alla società semplice, “[…] il socio amministratore, e tale è […], salvo diversa pattuizione, ciascuno dei soci, ha rispetto agli altri soci la veste di mandatario ex lege.”6

Inoltre, come già osservato, l’art. 6 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, stabilisce che le società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice, indicate nell’articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, devono presentare la dichiarazione agli effetti dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche (ora Ires) dovute dai soci o dagli associati.

Quindi, l’amministratore di una società di persone, redigendo e presentando la dichiarazione annuale della società, agisce per conto dei soci ai quali l’utile sociale si imputa per trasparenza; in altri termini, costui, registrando nella contabilità sociale una fattura falsa e trasponendone i relativi importi nella dichiarazione dei redditi, agisce per conto dei soci, e non della società, ai quali il reddito viene attribuito sulla base delle quote di partecipazione agli utili previste nel contratto sociale.

Tale orientamento troverebbe conferma nella lettera della disposizione definitoria contenuta nella lett. e), citata; in particolare la norma, riguardo ai fatti commessi dall’amministratore (nel caso di specie, di società di persone), non richiede che il fine di evasione sotteso alla sua condotta debba intendersi riferito esclusivamente alla società; se il legislatore avesse voluto tale effetto avrebbe dovuto stabilire che “[…]; e) riguardo ai fatti commessi da chi agisce in qualità di amministratore, liquidatore o rappresentante di società, enti o persone fisiche, il «fine di evadere le imposte» ed il «fine di sottrarsi al pagamento» si intendono riferiti, per l’amministratore e il liquidatore, alla società o all’ente, per conto del quale ha agito, per il rappresentante, alla società, all’ente o alla persona fisica per conto della quale si agisce; […].”

Pertanto, sulla base delle precedenti osservazioni, si può sostenere che l’amministratore di una società di persone è punito quando, al fine di evadere le imposte sui redditi, fine, come si è visto, direttamente riferibile ai soci (lui compreso) per conto dei quali agisce, avvalendosi di mezzi fraudolenti adeguati ad ostacolare l’accertamento della falsa rappresentazione contabile, inserisce nella dichiarazione dei redditi della società elementi passivi fittizi o indica elementi attivi per un importo inferiore a quello effettivo, semprechè i soci abbiano realizzato l’illecito risparmio di imposta e che entrambe le soglie previste dalla disposizione incriminatrice siano state superate.

Tuttavia, occorrerebbe un chiarimento normativo volto a risolvere definitivamente la problematica su esposta, così da sopire i contrasti dottrinali sorti ed impedire l’elaborazione di interpretazioni che potrebbero incorrere nell’ambito di operatività del divieto di analogia in malam partem.

Per ciò che riguarda i beni giuridici tutelati dalla disposizione in esame, questi vengono individuati, in via primaria, nel bene finale costituito dall’interesse dello Stato alla completa e tempestiva percezione delle imposte, che viene leso dal mancato versamento dell’imposta dovuta, e, in via mediata, nei beni strumentali rappresentati dall’interesse dell’Amministrazione finanziaria alla corretta ostensione della situazione reddituale del contribuente, offeso dalla presentazione di una dichiarazione inveritiera, e di quello al regolare esercizio della funzione di accertamento, leso dalla «falsa rappresentazione contabile» e dall’utilizzo dei «mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l’accertamento».

Si deve rilevare che, ai fini dell’integrazione del reato in parola, è necessario che la lesione al bene primario, rappresentata dall’illecito risparmio d’imposta, assuma una dimensione quantitativa, riferita ad ogni tributo considerato (Irpef, Ires ed Iva), non inferiore alla soglia di lire centocinquantamilioni (€ 77.468,53).

Sulla base di quanto sopra, si può affermare che, rispetto al bene primario, il delitto in esame, diversamente dal reato di dichiarazione fraudolenta di cui all’art. 2, si atteggia come reato di danno7; ad analoga conclusione si perviene riguardo all’interesse dell’Amministrazione finanziaria alla corretta ostensione della situazione reddituale del contribuente.

Diversamente, il comportamento delineato dalla disposizione incriminatrice pone in pericolo l’interesse al regolare esercizio dell’attività accertatrice: in merito, si rappresenta che la valutazione circa l’idoneità del mezzo utilizzato ad ostacolare l’accertamento spetta al giudice.8

3. L’elemento psicologico e il fatto materiale

L’indagine sull’elemento soggettivo richiesto ai fini dell’integrazione del delitto in esame deve procedere dal tenore letterale della disposizione di cui all’art. 3; in ispecie, la complessa condotta delineata deve essere protesa al raggiungimento del fine di evasione, espresso con la formula «al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto», con ciò facendo ritenere che l’elemento psicologico richiesto sia rappresentato dal dolo specifico.

Questa conclusione, però, non tiene in debita considerazione che l’imposta evasa, qualora raggiunga la dimensione quantitativa prevista, rappresenta uno degli elementi costitutivi della fattispecie9; pertanto, si può affermare, contrariamente a quanto sostenuto da autorevole dottrina, che il reato in esame viene integrato dal dolo generico10. Stesso discorso vale nelle ipotesi in cui la condotta del contribuente sia finalizzata al conseguimento di un indebito rimborso o al riconoscimento di un inesistente credito d’imposta, qualora tali espressioni si intendano ricomprese nel concetto di imposta evasa.11

Tuttavia, sorgono seri dubbi sulla riconducibilità di siffatti casi alla fattispecie in esame, la quale, come ricordato, ricorre allorchè venga a realizzarsi un’evasione di imposta quantitativamente determinata.

Infatti, mentre con riferimento alla lettera d) delle disposizioni definitorie il legislatore opera una equiparazione tra il fine di evasione e quello consistente nel conseguimento di un indebito rimborso, nella lett. f) delle predette disposizioni si limita a precisare che l’imposta evasa è rappresentata dalla differenza tra l’imposta effettivamente dovuta e quella indicata in dichiarazione, senza fare alcun riferimento ad eventuali crediti di imposta.

Ciò nonostante, la dottrina maggioritaria ritiene applicabile la formula su riportata anche quando l’imposta indicata in dichiarazione sia rappresentata dal credito illegittimo, di cui il contribuente abbia chiesto il riconoscimento o il rimborso.

Si pensi, ad esempio, all’ipotesi in cui l’imposta effettivamente dovuta sia pari a € 20.000,00, mentre in dichiarazione sia stato indicato un credito di € 60.000,00; applicando la predetta regola si otterrebbe un’evasione di imposta di € 80.000,00, superiore alla soglia di rilevanza penale normativamente prevista.

Tuttavia, qualora il contribuente risulti a credito di imposta per un importo di molto inferiore a quello indicato nella dichiarazione, risulterebbe poco sostenibile ritenere che il minor credito effettivamente vantato possa essere ricondotto all’«imposta effettivamente dovuta» richiamata dalla citata disposizione definitoria; in questo caso, saremmo di fronte ad un’estensione del significato di tale locuzione difficilmente ammissibile in campo penale.

Se il verbo «evadere» assume, tra i vari significati riportati nel dizionario della lingua italiana, quello di «sottrarsi al pagamento delle tasse», non ci può essere spazio per un’interpretazione che tenda a ricomprendere nell’espressione «imposta evasa» il riconoscimento di un inesistente credito di imposta o il rimborso di un credito illegittimo.

Anche in questo caso, quindi, appare opportuno che il legislatore intervenga per chiarire una volta per tutte il significato da assegnare alla suddetta definizione.

Per quanto attiene al fatto materiale, è necessario che il contribuente indichi “in una delle dichiarazioni annuali […] elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi fittizi”, avvalendosi di “una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie” e di “mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l’accertamento”, quando l’importo degli elementi attivi sottratti all’imposizione “è superiore al cinque per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a lire tre miliardi” e “l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a lire centocinquanta milioni”.

In particolare, uno degli elementi che caratterizzano la condotta tipica consiste nella creazione di un impianto contabile artefatto basato sull’avvalimento di mezzi fraudolenti che mirano a supportarne la veridicità; ciò significa che la mera omissione contabile, come anche le false registrazioni che non siano basate sull’utilizzazione di strumenti ingannatori o che non trovino corrispondenza nella redazione della dichiarazione mendace, non hanno alcuna rilevanza per il reato in esame.

Inoltre, diversamente dal delitto di cui all’art. 2, in cui la dichiarazione viene inficiata esclusivamente dall’inserimento di elementi passivi fittizi, la fattispecie in argomento viene integrata anche dall’indicazione di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo.

La figura incriminatrice contemplata dall’art. 3, è reato di evento, che viene integrato da una condotta a struttura complessa articolata nelle seguenti fasi: a) predisposizione di una contabilità artefatta attraverso l’utilizzazione di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare le attività accertative degli uffici finanziari; b) inserzione nella dichiarazione annuale di elementi passivi fittizi o elementi attivi per importi inferiori a quelli reali, quando l’ammontare complessivo degli elementi sottratti all’imposizione sia superiore alla soglia prevista; b1) omesso versamento dell’imposta effettivamente dovuta per un importo superiore al limite di centocinquantamilioni di lire (€ 77.468,53), a seguito dell’inveritiera prospettazione reddituale contenuta nella dichiarazione; c) presentazione della dichiarazione inveritiera.

Quest’ultima fase rappresenta il punto di arrivo della complessa attività criminosa appena descritta e, di conseguenza, il momento in cui il reato viene a consumarsi12.

Per il reato in esame, contrariamente a quanto previsto per la fattispecie di cui all’art. 2, la valutazione circa la fraudolenza del mezzo utilizzato dal contribuente è rimessa al giudice penale, il quale dovrà accertare, attraverso un giudizio di idoneità, se tale strumento risulti adeguato a nascondere la falsità contabile.

In via meramente esemplificativa, il «mezzo fraudolento» può essere rappresentato sia dalla predisposizione di falsa corrispondenza commerciale o di contratti di vendita recanti un prezzo inferiore rispetto a quello pattuito, che dall’apertura di appositi conti correnti bancari destinati alle operazioni «in nero»; sono invece escluse le fatture inficiate da falso materiale, come recentemente chiarito dalla Suprema Corte.13

Per ultimo, si fa presente che secondo la giurisprudenza maggioritaria, il reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifizi si pone in continuità normativa con il delitto di frode fiscale disciplinato dall’art. 4, c. 1°, lett. f) del d.l. n. 429 del 1982, convertito con modificazioni nella legge n. 516 dello stesso anno, qualora la dichiarazione presentata riguardi esclusivamente le imposte sui redditi e il reddito sottratto all’imposizione, a seguito dell’indicazione di elementi attivi inferiori a quelli reali o di elementi passivi fittizi per effetto delle false rappresentazioni contabili, superi la soglia prevista dalla disposizione incriminatrice determinando un’evasione superiore ad € 77.468,53; invero, la Suprema Corte ha più volte ribadito che la condotta, consistente nelle annotazioni contabili inveritiere supportate dall’avvalimento di mezzi fraudolenti che ne intralcino l’accertamento, rientra nel novero dei comportamenti stigmatizzati dalla norma previgente14.

Si evidenzia, inoltre, che, nonostante gran parte delle condotte disciplinate dall’art. 4, c. 1°, lett. a) della legge n. 516 del 1982 abbiano perso rilevanza penale, quella relativa all’utilizzazione di documenti falsi o contraffatti a supporto della infedele dichiarazione potrebbe costituire un frammento della più complessa condotta criminosa prevista dal citato art. 315.

#autore#


Note:

1Per la dottrina, si vedano Mangione A., La dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, in AA.VV., Diritto penale tributario a cura di Musco E., Milano, 2002, 65 ss.; Izzo G., La dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, in Il Fisco, 2001, 3583 ss.; Di Amato A., Pisano R., I reati tributari in Trattato di diritto penale dell’impresa diretto da Di Amato A., Padova, 2002, 441 ss.; Santamaria B., La frode fiscale, Milano, 2002, 438 ss.; Tarantini G., Esposito G., La nuova disciplina dei reati tributari, Padova, 2000, 10, 11; Antolisei F., I reati tributari in Manuale di diritto penale, leggi complementari, vol. II, XI edizione aggiornata ed integrata da Conti L., Milano, 2001, 350 ss.; Bellagamba G., Cariti G., I reati tributari, II edizione, Milano, 2004, 38 ss.

2 A tal proposito si precisa che le imposte prese in considerazione dalle disposizioni penaltributarie sono quelle sui redditi e quella sul valore aggiunto, con l’esclusione di qualsiasi altro balzello che non rientri in queste due categorie.

3 In questa direzione anche Mangione A., op. ult. cit., 23.

4 Rossi A., Sulle lacune del nuovo diritto penale tributario. In particolare, in materia di società di persone, in Il Fisco, 2000, 4543 ss; Mangione A., op. ult. cit., 22; Di Amato A., Pisano R., op. ult. cit., 452.

5 Secondo gli autori citati si dovrebbe addivenire a conclusioni diverse in materia di IVA, la cui dichiarazione deve essere presentata ai fini dell’imposta dovuta dalla società e non dai singoli soci.

6 Cass. civ., sez. II, 23 febbraio 1990, n. 1349, in Società, 1990, 891. Si veda anche Cass. civ., 28 maggio 1985, n. 3236, in Società, 1985, 1285, secondo cui nelle società di persone “[…], il potere-dovere di amministrare non è elemento del rapporto sociale, ma di un distinto rapporto, sia pure a quello connesso, che riceve la sua autonoma disciplina dalle norme sul mandato; l’art. 2260, 1° comma, c. c. assume una portata precettiva generale determinando l’equiparazione degli amministratori ai mandatari, non soltanto nel caso in cui l’amministratore ripeta il suo potere da un incarico espresso contenuto nel contratto sociale o in un atto separato, ma anche nel caso in cui tale potere derivi, in virtù della partecipazione alla società in qualità di socio illimitatamente responsabile, dalle norme di legge in materia”. Per ultimo, pone in risalto la posizione di mandatario che l’amministratore di una società di persone assume nei confronti degli altri soci, Cass. civ. 5 giugno 1985, n. 3356, in Foro It., 1985, I, con nota di Pardolesi, che si è espressa in questi termini: “Con riguardo all’obbligo di rendiconto, gravante sul socio amministratore di una società di persone nei confronti degli altri soci, come in genere sul mandatario nei confronti del mandante, il dovere di formare il conto, in modo tale da consentire il riscontro della corrispondenza al vero delle singole poste e della loro entità, è fissato a tutela degli interessi dei predetti destinatari […]”. Per quanto riguarda, in particolare, le società in accomandita semplice si veda Tribunale di Milano, 13 gennaio 1994, in Società, 1994, 1508.

7 In questa direzione, si vedano Di Amato A., Pisano R., op. ult. cit., 448.

8 Di Amato A., Pisano R., op. ult. cit., 450.

9 Antolisei F., op. ult. cit., 346; Di Amato A., Pisano R., op. ult. cit., 523, 524. Contra, nel senso che la soglia di evasione rappresenti una condizione obiettiva di punibilità, Manna A., Prime osservazioni sulla nuova riforma del diritto penale tributario, in Riv. Trim. Dir. Pen. Economia, 2000, 125 ss.

10 Nel senso del dolo generico, si veda Di Amato A., Pisano R., op. ult. cit., 527. Contra, nel senso del dolo specifico, si vedano Santamaria B., op. ult. cit., 454; Manna A., op. ult. cit., 130, 131; Bellagamba G., Cariti G., op. ult. cit., 62, 5.

11 Contra Di Amato A., Pisano R., op. ult. cit., 529, secondo cui, nei casi esposti, la nozione di dolo specifico è correttamente invocata.

12 In questo senso Santamaria B., op. ult. cit., 448; Di Amato A., Pisano R., op. ult. cit., 454; Mangione A., op. ult. cit., 116.

13 Si veda Cassazione pen., Sez. III, Sent. n. 12284 del 23 marzo 2007, in Leggi d’Italia Professionale.

14 Cass. pen., Sez. III, 28 maggio 2002, n. 923 in Dir. e Prat. Trib., 2003, 2, 544; Cass. civ., Sez. III, 10 aprile 2002, n. 13641, in Dir. e prat. soc., 2002, f. 11, 73.

15 Cass. pen., Sez. III, 10 dicembre 2004, n. 1994, in Rass. Tributaria, 2005, 963.


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