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SENTENZA
Rimborsi IRAP: Art 33 sesta direttiva CEE e incompatibilita' dell'IRAP

Pubblicata da: Andrea Vetrano


Tribunale Vicenza
sentenza 113/05 del 15/10/1986

Servizio di documentazione tributaria
Comm.Trib. Prov. Vicenza
Sezione III

Sentenza del 15/10/2005 n. 113

Intitolazione:

IRAP - Istanza di rimborso - Ricorso avverso silenzio-rifiuto - Imposte sulla cifra d'affari - Divieto per gli Stati membri di introdurre nuove imposte sulla cifra d'affari - Art. 33 della Sesta Direttiva CEE - Elementi di distinzione tra IVA e IRAP - Incompatibilita' dell'IRAp co la normativa comunitaria - Non sussiste.

Massima:

Dal momento che possno rilevarsi elementi di distinzione, non solo di ordine applicativo, ma anche di ordine sostanziale, tra i tributi IVA e IRAP, si ritiene che non sussista un significativo contrasto dell'IRAP con l'art. 33 della Sesta Direttiva CEE n. 77/388/CEE del 17 maggio 1977, il quale impone agli Stati membri il divieto di introdurre o mantenere nell'ordinamento interno tributi che abbiano il carattere di imposta sulla cifra d'affari.

*Massima redatta dal Servizio di documentazione Economica e Tributaria.

Testo:


FATTO E DIRITTO

La societa' C.T. spa - c.f. xxx, in persona del legale rappresentante, sig. B.P., rappresentata e difesa dal rag. B.M. di Vicenza, ha proposto ricorso avverso il silenzio rifiuto dell'agenzia delle entrate, ufficio di Vicenza sull'istanza di rimborso della somma complessiva di euro 499.401,95 corrisposta a titolo di Irap per gli anni 2002, 2003 e 2004.

La parte ricorrente per quanto qui interessa, deduce:

- che, presupposto dell'imposta Irap e' l'esercizio abituale di una attivita' autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi (articolo 2 del d.lgs. n. 446/1997);

- che l'Irap e' applicata in misura proporzionale sulla base imponibile;

- che le caratteristiche strutturali dell'irap, pur non essendo coincidenti, presentano marcate similarita' con quelle tipiche dell'iva, quanto a generalita', ai requisiti soggettivi ed oggettivi richiesti e alla proporzionalita' dell'aliquota;

- che la Corte di giustizia dell'Unione Europea nelle cause C-200/90 del 31.03.1992, C-437/97 del 09.03.2002, C-453/02 e C-462/02 del 17.05.2005 ha sancito che le imposte che gravano sulla circolazione dei beni e servizi in maniera analoga all'iva sono incompatibili con il disposto dell'articolo 33 della VI direttiva IVA 77/388 CEE del 17.05.1977;

- che il d.lgs. n. 446/1997 si configura in palese contrasto con quanto prescritto dall'articolo 33 della normativa comunitaria della VI Direttiva 77/388 CEE.

La parte ricorrente, previa richiesta di discussione della controversia in pubblica udienza, conclusivamente, chiede, il rimborso della somma di euro 499.401,95, con gli interessi di legge dalla data di versamento a quella di effettiva restituzione, con vittoria delle spese di giudizio.

L'agenzia delle entrate, ufficio di Vicenza 2 si e' costituita controdeducendo a tutte le eccezioni della parte ricorrente, e, conclusivamente, chiede che sia rigettato il ricorso e confermata la legittimita' del diniego di rimborso, con rifusione delle spese di giudizio.

All'odierna pubblica udienza, le parti insistono per l'accoglimento delle loro rispettive richieste. La Commissione, visti gli atti di causa, osserva: L'istanza di rimborso dell'irap rientra nel campo di applicazione dell'articolo 38.1 del DPR n. 662/1973, in quanto la parte ricorrente ha effettuato il versamento diretto dell'irap e ritiene l'inesistenza totale o Pagina 1 Servizio di documentazione tributaria Sentenza del 15/10/2005 n. 113 parziale dell'obbligazione tributaria.

Il d.lgs. n. 446/1997 (entrato in vigore il primo gennaio 1998) ha istituito l'imposta regionale sulle attivita' produttive, abrogando, nel contempo, ben sette entrate, tra cui i contributi al servizio sanitario nazionale, l'Ilor, l'Iciap, la tassa sulla concessione governativa per l'attribuzione della partita iva e l'imposta sul patrimonio netto delle imprese.

All'Irap spetta il compito di garantire l'autonomia finanziaria delle regioni, presupposto per la realizzazione del progetto di federalismo fiscale. Sono tenuti al pagamento dell'imposta Irap ai sensi degli articoli 2 e 3 del d.lgs. e n. 446/1997, tutti coloro che esercitano abitualmente una attivita' una attivita' autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi, cioe': societa', imprenditori individuali, anche agricoli, e lavoratori autonomi.

Sono inclusi nel gruppo dei soggetti passivi anche lo Stato, gli enti pubblici e gli enti non commerciali, per i quali e' previsto un metodo di applicazione specifico.

Una disciplina particolare e' sancita per l'applicazione del tributo alle banche, agli enti e e societa' finanziarie ed alle imprese di assicurazione. Sono esclusi dalla gamma dei soggetti passivi i fondi comuni di investimento, i fondi pensione e con le limitazioni di cui all'articolo 13 del d.lgs. n. 446/1997 citato, che prevede l'imputazione del valore aggiunto prodotto ai membri del gruppo, i gruppi europei di interesse economico. L'irap, a differenza dei tributi tradizionali chi assumono ad indice di capacita' contributiva una seriazione di fattori, quali il reddito, il consumo o il possesso di determinati beni, rivelatori di una ricchezza idonea a giustificare il prelievo, colpisce il valore aggiunto, o valore della produzione netta (=vap), prodotto mediante l'esercizio di una attivita' economica autonomamente organizzata.

Il valore della produzione netta (vap), e' costituito dalla differenza tra i ricavi o compensi tipici dell'attivita' ed i costi relativi a beni impiegati nella produzione (=materie prime, prestazioni di servizi beni strumentali), con esclusione di quelli relativi al finanziamento dell'impresa (=interessi passivi) e alla remunerazione del fattore lavoro (=salari e compensi corrisposti a dipendenti e collaboratori), che non sono deducibili dalla base imponibile.

Non concorrono alla formazione della base imponibile proventi e perdite relativi alle operazioni straordinarie di gestione (=plusvalenze e minusvalenze).

L'irap colpisce tutta la ricchezza prodotta dall'attivita' organizzata a prescindere dal fatto che essa sia riferibile al titolare dell'attivita' economica (=profitti) oppure a finanziatori (=interessi passivi) e a lavoratori (=salari), in quanto l'esercizio di una attivita' autonomamente organizzata con impiego di capitali e lavoro altrui, garantisce il dominio dei fattori della produzione ed e' idonea a manifestare la capacita' di concorrere alle spese pubbliche del soggetto passivo d'imposta.

La Corte Costituzionale, con sentenza n. 156 del 10 maggio 2001, depositata il 21 maggio 2001, ha riunito tutte le questioni di incostituzionalita' dell'irap sollevate in diverse ordinanze di rimessione, dichiarandole inammissibili o non fondate.

In particolare:

- ha dichiarato inammissibile, per difetto di rilevanza, la questione riguardante la non deducibilita' dell'irap ai fini delle imposte sui redditi, in quanto relativa al regime giuridico ed alla fase applicativa delle imposte, sui redditi e percio' irrilevante nei giudizi aventi ad oggetto controversie in tema di rimborso dell'acconto irap;

- ha dichiarato infondata la questione riguardante il difetto di capacita' contributiva, sollevata sulla base della considerazione che il contribuente verrebbe assoggettato ad un prelievo fiscale basato su una mera potenzialita' di capacita' contributiva, suscettibile di non tradursi in reddito nel caso in cui l'ammontare di retribuzioni ed interessi passivi dovesse essere uguale o superiore al valore della produzione netta, in mancanza di un meccanismo di rivalsa.

L'assoggettamento all'imposta irap del valore aggiunto prodotto da ogni tipo di attivita' autonomamente organizzata, sia essa di carattere imprenditoriale o professionale, e' conforme ai principi di uguaglianza e di Pagina 2 Servizio di documentazione tributaria Sentenza del 15/10/2005 n. 113 capacita' contributiva, identica essendo, in entrambi i casi, l'idoneita' alla contribuzione riconducibile alla nuova ricchezza prodotta, ne' appare in alcun modo lesivo della garanzia costituzionale del lavoro. L'elemento organizzativo e' connaturato alla nozione d'impresa; altrettanto non si puo' affermare per quanto riguarda l'attivita' di lavoro autonomo, ancorche' svolta con carattere di abitualita', nel senso, che e' possibile ipotizzare un'attivita' professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o di lavoro altrui.

Nel caso di un'attivita' professionale svolta in assenza di elementi di organizzazione, il cui accertamento, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto, risultera' mancante il presupposto dell'imposta sulle attivita' produttive, rappresentato dall'esercizio economico abituale di un'attivita' autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi, con la conseguente inapplicabilita' dell'imposta. Il mero esercizio abituale della professione non e' necessario e sufficiente per giustificare l'imposizione dell'irap in capo ai lavoratori autonomi, occorre la coesistenza di una forma di organizzazione dei mezzi di produzione. In estrema sintesi, se l'irap colpisce una base imponibile che si sostanzia nel mero reddito del professionista, mancando gli altri due elementi <costo del lavoro e interessi passivi> costitutivi della base imponibile, l'imposta diventa illegittima per carenza del presupposto dell'organizzazione dei mezzi di produzione. Cio' premesso, questa Commissione ritiene di esaminare le funzioni, espletate, in sede comunitaria, dalla Corte di Giustizia UE. La Corte di Giustizia UE svolge in ambito comunitario un ruolo e le funzioni paragonabili a quelle svolte dalla Corte Costituzionale nell'ambito dell'ordinamento giuridico interno italiano. La Corte di Giustizia ha la competenza giurisdizionale in merito al controllo della legittimita' degli atti e dei comportamenti delle altre istituzioni comunitarie rispetto ai Trattati e all'interpretazione del diritto comunitario.

La funzione svolta dalla Corte di Giustizia, sotto quest'ultimo profilo, e' preordinata alla difesa dell'armonia del sistema giuridico comunitario, e concerne, in buona sostanza, la compatibilita' delle norme, degli atti amministrativi o delle prassi, nazionali, con i trattati ovvero con gli atti di diritto comunitario derivato. La Corte di Giustizia, ex articolo 234 del Trattato e' competente a pronunciarsi, in via pregiudiziale, sull'interpretazione del trattato (1), sulla validita' e sull'interpretazione degli atti compiuti dalle istituzioni della comunita' e della BCE (2), sull'interpretazione degli statuti degli organismi creati con atto del Consiglio, quando sia previsto dagli statuti medesimi (3).

La Corte di Giustizia UE, allo stato non si e' pronunciata sulla pretesa illegittimita' dell'irap. Qualora la decisione fosse sfavorevole allo Stato italiano, sara' necessaria l'adozione di un atto di adeguamento dello Stato italiano, in quanto la sentenza della Corte di Giustizia sara' di mero accertamento dell'esistenza o meno della violazione imputata allo Stato membro, atteso che l'articolo 171 del Trattato CEE statuisce che sia lo Stato comunitario ad assumere i provvedimenti conseguenti all'esecuzione di una sentenza della Corte di Giustizia UE.

L'Avvocatura dello Stato italiano, nella causa C-475/03, ha difeso l'imposta irap mettendone in luce le differenze rispetto all'IVA, sottolineando che quest'ultima grava sul consumatore finale e colpisce la singola operazione, non incidendo sul valore globale dell'attivita' imprenditoriale, e specificando che il valore aggiunto, su cui grava l'irap, non e' assimilabile alla sommatoria dei singoli valori aggiunti ai fini IVA, sia perche' il primo e' riferito all'intera attivita' economica del soggetto passivo, sia per il diverso meccanismo di determinazione del valore raggiunto.

L'Avvocato Generale della Corte di Giustizia UE, dopo aver analizzato la natura dell'irap, ne ha dichiarato l'incompatibilita' con la sesta direttiva UE, alla luce di quattro analogie fondamentali, e cioe': l'applicazione in modo generalizzato a tutte le transazioni commerciali (1) la base su cui e' Pagina 3 Servizio di documentazione tributaria Sentenza del 15/10/2005 n. 113 riscossa l'irap e' il valore netto aggiunto dal contribuente pur essendo diverso il metodo di calcolo <per l'iva si deduce l'imposta a monte da quella a valle; per l'irap i costi sono dedotti dai ricavi> (2);

l'irap, come l'iva, e' riscossa in ciascuna fase del processo di produzione o di distribuzione (3); la sommatoria delle irap riscosse nelle varie fasi fino al consumo finale, come nel caso dell'iva, e' pari all'aliquota irap applicata al prezzo praticato nei confronti del consumatore finale, di modo che essa corrisponde ad una imposta generale e proporzionale sul prezzo al quale i beni o i servizi sono ceduti al consumatore(4). L'irap (=imposta regionale sulle attivita' produttive) come gia' ricordato piu' sopra, fu introdotta nel sistema tributario italiano con il d.lgs. n. 446/1997, entrata in vigore il primo gennaio 1998, al fine di semplificare e razionalizzare il sistema dei prelievi, di aumentare la neutralita' del sistema fiscale e di risolvere il finanziamento del servizio sanitario nazionale. L'irap e una imposta a carattere reale, colpisce il valore della produzione netta derivante dall'attivita' esercitata nel territorio regionale.

La base imponibile corrisponde alla sommatoria delle remunerazioni dei fattori produttivi impiegati, e cioe' i profitti (=remunerazione del capitale di rischio), gli interessi (=remunerazione del capitale di prestito), i salari e gli stipendi (=remunerazione del fattore lavoro). La base imponibile e' costituita dalla sommatoria di tre elementi. differenza tra il valore della produzione e il costo della produzione (1); costo del personale (2); oneri finanziari (3); in quanto non sono deducibili ne' i costi del personale dipendente ed assimilato ne' gli oneri finanziari.

Il legislatore italiano, introducendo l'irap, assunse, quale indice di capacita' contributiva, il valore aggiunto prodotto dalle attivita', autonomamente organizzate (articolo 2 del d.lgs. n. 446/1997, Corte Costituzionale: sent. n. 156/2001)'. L'irap ha, quale presupposto di imposizione, l'espletamento di una attivita' (economica e non), autonomamente organizzata, per la produzione o per lo scambio di beni ovvero per la prestazione servizi. Il legislatore, nel caso dell'irap, ha individuato quale indice di capacita' contributiva il valore aggiunto prodotto dall'attivita' autonomamente organizzata.

Tale valore, e' la nuova ricchezza creata dalla singola unita' produttiva, assoggettata ad imposizione ancor prima che sia distribuita, al fine di remunerare valori della produzione, trasformandosi in reddito per l'organizzatore dell'attivita' produttiva, i suoi finanziatori, i suoi collaboratori (Corte Costituzionale n. 156/2001).

L'ammontare del valore aggiunto prodotto (=vap.) puo' essere calcolato applicando il cosiddetto metodo dell'addizione, cioe' mediante la sommatoria dei profitti; degli interessi passivi e dei salari. Tale metodo e' applicabile solamente nel caso in cui il risultato della sommatoria sia ricompresso nel valore aggiunto prodotto dall'attivita'.

Diversamente, il pagamento di interessi e salari non costituisce distribuzione di nuova ricchezza prodotta dall'attivita', ma depauperamento aziendale e non costituisce oggetto del prelievo.

L'irap colpisce tutta la ricchezza prodotta dall'attivita' organizzata a prescindere dal fatto che essa sia riferibile al titolare dell'attivita' (=profitti) oppure a finanziatori (=interessi passivi) e lavoratori (=salari). Le caratteristiche essenziali dell'iva, di contro, possono essere sinteticamente cosi' riassunte: l'iva si applica sulle operazioni che hanno per oggetto la cessione di beni o la prestazione di servizi <articolo 2 della sesta direttiva>

(1); l'iva e' proporzionata al prezzo di tali beni o servizi <articolo 11 della sesta direttiva>

(2); l'iva e' riscossa in ciascuna fase del processo di produzione e di distribuzione

(3); l'iva colpisce il valore aggiunto dei beni e dei servizi, atteso che l'imposta, dovuta in occasione di una transazione commerciale, viene calcolata previa detrazione di quella pagata in occasione della transazione precedente

(4); l'iva puo' essere trasferita, sul prezzo di beni e dei servizi, traslando l'onere sul consumatore

(5). Questa Commissione, in estrema sintesi, rileva l'esistenza di elementi di distinzione, non solo d'ordine applicativo ma anche di ordine sostanziale, tra i tributi iva ed irap, e segnatamente:

- che l'iva colpisce i consumi che avvengono nel territorio italiano Pagina 4 Servizio di documentazione tributaria Sentenza del 15/10/2005 n. 113 indipendentemente dal luogo e dal tempo nei quali avviene la produzione dei beni;

- che l'irap colpisce la produzione avvenuta nel territorio italiano, indipendentemente dal luogo e dal tempo nei quali avviene il consumo dei beni;

- che l'iva coerentemente con la natura di imposta sui consumi all'interno del territorio, colpisce le importazioni e non le esportazioni;

- che l'irap si comporta esattamente all'opposto, in quanto il valore delle esportazioni concorre alla determinazione della base imponibile (perche' l'irap colpisce i redditi), mentre non vi concorre in quanto costo deducibile, quello delle importazioni;

- che l'irap puo' ragionevolmente essere considerata una imposta non diretta (ha il carattere 'reale', in quanto serve a slegare la produzione del reddito dal pagamento dell'imposta) e puo', in alcuni frangenti apparire concorrente con l'iva (consumo in Italia di prodotti italiani), tuttavia e' priva di uno degli elementi essenziali che consentono di sostenere che comprometta il sistema comune dell'iva;

- che l'iva e generalmente considerata un'imposta sul consumo. I modi per specificare giuridicamente il concetto di consumo sono molteplici. Nei secoli passati le imposte sul consumo colpivano la quantita' fisica dei beni o al massimo i loro valori venali, come accadeva per le imposte doganali e le accise.

L'imposizione sul consumo e' divenuta nel tempo piu' raffinata fino a dirigersi ai corrispettivi contrattuali (=ige), e alla determinazione differenziale che caratterizza l'iva. In quest'ultimo caso, le affinita' e le somiglianze con i tributi sui redditi sono molte maggiori; - che l'irap resta un'imposta sul reddito anche se colpisce solo una parte dei redditi, alcuni dei quali sono colpiti presso colui che li eroga e nei limiti del valore aggiunto da costui prodotto, atteso che non e' tecnicamente possibile alcuna rivalsa giuridica sui dipendenti o sui finanziatori;

- che la manifestazione economica cui si rivolge l'irap e' una species del genus reddito, in quanto la sovrapposizione dell'irap con l'iva dovrebbe estendersi alle imposte sui redditi, perche' il corrispettivo di un artigiano, privo di costi, sconta al tempo stesso entrambi i tributi, e lo stesso accade se i costi sono gravati da iva;

- che l'iva tassa beni e servizi immessi al consumo da determinati soggetti collettori d'imposta per conto dello Stato (Corte UE: sent. 20 ottobre 1993, n. C-10/92) che si rivalgono sui singoli consumatori mediante una rivalsa obbligatoria;

- che l'irap quale imposta regionale sulle attivita' produttive, serve a ripagare le regioni delle spese incentivanti la produzione stessa; quest'ultimo rilievo puo' essere rilevante per giudicare la costituzionalita' interna dell'irap, non per confrontarla forzatamente con l'iva.

Per le considerazioni sinora svolte, e alla luce delle attuali risultanze giurisprudenziali questa Commissione ritiene di poter concludere per la inesistenza di un significativo contrasto del tributo irap con l'articolo 33 della sesta direttiva CEE n. 77/388/CEE del 17.05.1977, come ipotizzato dalla parte ricorrente, con la conseguenza che il ricorso non merita accoglimento e va respinto.

Sussistono giusti motivi per l'integrale compensazione delle spese di giudizio tra le parti (Cassazione: n. 8540/2005, n. 243/2004).

P.Q.M.

Respinge il ricorso. Dichiara compensate le spese di giudizio. Pagina 5





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